La consagración del delito tributario y su elevación a la categoría de delito fuente del lavado de activos presenta singularidades y genera no pocos problemas. Análisis jurídico de interés para los oficiales de cumplimiento.
Por: Daniel Jiménez*
Contexto general
Los renglones 30 y 31 del formulario 210 de declaración de renta para personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, así como los renglones 39 y 40 del formulario 110 de declaración de renta para personas jurídicas obligadas a llevar contabilidad, se denominan patrimonio bruto y deudas, y patrimonio bruto y pasivos, respectivamente.
A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 (también conocida como reforma tributaria) estas casillas y las correspondientes en los demás formularios, de manera principal aunque no exclusiva, deberán ser objeto de especial atención por parte de la autoridad tributaria, como quiera que allí es donde principalmente pueden materializarse las conductas consagradas desde entonces en el artículo 434A del Código Penal, esto es, la omisión de activos, la presentación de información inexacta en relación con estos y la declaración de pasivos inexistentes.
Valga mencionar que el análisis del delito de lavado de activos desde la óptica de un delito fuente de carácter tributario no es nueva, como quiera que de tiempo atrás tiene tal categoría la omisión del agente retenedor o recaudador.
¿Qué se lava?
Ahora bien, al haber quedado incluido este artículo 434A dentro del Título de los delitos contra la Administración Pública automáticamente se añadió a la lista de delitos fuente del delito de lavado de activos. Entonces, en este punto cabe preguntarse: ¿cuales son los bienes susceptibles de lavado que tienen su origen en el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes? Dicho de otro modo: ¿cuál es el producto de este punible?
Al respecto debe advertirse que el delito solo se comete si como consecuencia de las citadas omisión o exclusión resulta afectado el monto del impuesto o el saldo a favor, evidentemente disminuyendo el primero o aumentando el segundo, pues es indispensable el animus lucrandi en el sujeto.
En consecuencia, el monto disminuido del impuesto o el saldo a favor aumentado se constituyen en el primer y posiblemente en el único producto del delito de omisión de activos o de inclusión ficticia de pasivos y por ende su subsiguiente adquisición, resguardo, inversión, transporte, transformación, almacenamiento, conservación, custodia, administración, ocultamiento o encubrimiento de su verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derecho, o en general, si se les da a esos montos apariencia de legalidad, implica que se incurrirá en el delito de lavado de activos.
No obstante, el asunto no culmina aquí. En efecto: ¿qué sucede con los activos omitidos?, ¿estos también pueden considerarse como un producto del delito? En otras palabras: ¿los activos omitidos se tornan en ilícitos por el solo hecho de haber sido omitidos?
Los activos omitidos podrían ser lavados
Si la repuesta fuera afirmativa, querría ello decir que de igual forma su subsiguiente adquisición, resguardo, inversión, transporte, transformación o almacenamiento, entre otras actividades, generaría el delito de lavado de activos.
Así las cosas, el evasor quedaría sujeto a la acción penal por tres vías: a) por omitir activos o aumentar pasivos; b) por darle apariencia de legalidad a los activos omitidos y c) por darle apariencia de legalidad al monto del impuesto disminuido, o al saldo a favor aumentado.
Es importar mencionar que en este contexto la mera omisión tributaria de los activos lícitos les generaría su condición de ilicitud, pero no materializaría per se el lavado.
Es decir, una persona que omita activos lícitos en su declaración tributaria podrá ser condenada por el delito de omisión de activos, pero por ese solo hecho no se le podría condenar por el delito de lavado de activos, ya que sería necesario que realizara una conducta subsiguiente a la de la omisión, que conjugara otro verbo adicional, a la sazón, los de resguardar, invertir, transformar, conservar o administrar, entre otros.
De otra forma se estaría violando el principio non bis in idem, esto es, el precepto que impide derivar dos consecuencias de un solo hecho.
Los activos omitidos no pueden considerarse como un producto del delito
Dicho esto, es necesario devolvernos en el análisis para decir que en favor de la tesis negativa –es decir, la que afirmaría que los activos omitidos no pueden considerarse como un producto del delito y consiguientemente que no serían susceptibles de lavado– obra el siguiente criterio: los activos omitidos NO son un producto del delito de omisión de activos o de creación de activos; en realidad su único producto es el impuesto disminuido o el saldo aumentado.
Y así es. Rigurosamente los activos ocultados no emanan, no se generan, no son producto del ocultamiento. De una omisión no puede emanar un objeto material. Los activos ocultados emanarán, serán producto de una actividad generadora de valor –lícita o ilícita– del contribuyente.
De acogerse esta tesis –que luce como la más fuerte– los activos omitidos no se tornarían en ilícitos por el mero hecho de ser omitidos y tampoco serían susceptibles del delito de lavado de activos. Así las cosas, el evasor quedaría sujeto a la acción penal únicamente por dos vías: a) por omitir activos y/o aumentar pasivos y b) por darle apariencia de legalidad al monto del impuesto disminuido, o al saldo a favor aumentado.
Dificultades en la práctica
Pasando a otro asunto, aunque íntimamente relacionado con lo anterior, es necesario decir que en efecto este delito habrá de presentar no pocas dificultades a los operadores judiciales en el escenario de su aplicación práctica, como quiera que los aludidos formularios de declaración de renta no incluyen casillas en las que se relacionen los activos uno por uno, distinguiendo su naturaleza, características y valor individual. No. Lo que se pide allí es dejar consignado su valor global.
Por lo tanto, si se estimara que los activos omitidos son producto del delito y son susceptibles de lavado, entonces, dentro del universo total de bienes del contribuyente, vale la pena preguntar: ¿cómo podría identificarse, cómo podría individualizarse el activo omitido? Resultaría virtualmente imposible especificarlo.
De igual forma, este problema se presentará con el monto del impuesto disminuido, respecto del cual se ha entendido que es producto del delito de omisión de activos, es de origen ilícito y será susceptible de lavado. Nuevamente: dentro del universo total de bienes del contribuyente, ¿cómo podría identificarse el bien en el que se materializa ese enriquecimiento indebido? También resultaría virtualmente imposible de individualizar.
No mejora el panorama tampoco respecto del saldo a favor aumentado como consecuencia del ocultamiento de activos y/o de la invención de pasivos, como quiera que este saldo a favor por regla general no se materializa en un título que la administración tributaria entrega formalmente al contribuyente, sino que se conserva como un valor que de ser el caso se le abona al tributo a su cargo en el año siguiente. Evidentemente, si se girara un cheque a favor del contribuyente como consecuencia exclusiva del ocultamiento de activos y/o de la invención de activos, hacerle seguimiento al mismo y develar el lavado resultaría mucho más sencillo.
Téngase presente que estas dificultades se predican respecto de la proyección del delito tributario como delito fuente del lavado, pero no respecto de la comisión del propio delito de omisión o invención tributaria, las cuales exceden los propósitos del presente escrito y no se vislumbran con la misma entidad.
La omisión de activos de origen ilícito
De otro lado, la omisión de activos de origen ilícito originados, claro está, en alguno de los delitos fuente, su mera no revelación en la declaración tributaria, ¿generará per se el delito de lavado de activos?
La respuesta será afirmativa si el operador judicial llega a estimar –lo que no parece difícil– que con ese silencio se está ocultando o encubriendo la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derecho sobre tales bienes.
Por supuesto que la subsiguiente disminución en el tributo también resulta punible, como quiera que todos los bienes, independientemente de la pulcritud de su origen, generan el deber de pagar tributos. Ni los bienes de origen ilícito pueden estimarse excluidos del pago de tributo, ni su pago los legaliza. Ni más faltaba.
El sujeto activo excluye al representante legal de las personas jurídicas
El sujeto activo de este delito es el contribuyente y este, según reza el propio artículo 434A, es “el sujeto respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial”.
Así las cosas, si la omisión de activos o la invención de pasivos aparece dentro de la declaración de renta de una persona jurídica, no se le podrá reprochar el hecho a su representante legal, pues este no es “el sujeto respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial”.
De esta manera, si la omisión de activos o la invención de pasivos aparece dentro de la declaración de renta de una persona jurídica, el acto no generará el encarcelamiento de persona natural alguna, o lo que es lo mismo: por este delito únicamente se hacen penalmente responsables las personas naturales cuando ocultan sus propios activos o inventan pasivos para sí mismos.
Lo único procedente sería la cancelación de la personería jurídica si llegara a probarse que la persona jurídica “se ha dedicado total o parcialmente al desarrollo de actividades delictivas” (Art. 91 C.P.P.).
La alusión al dolo
El artículo 434A empieza diciendo: “el contribuyente que de manera dolosa omita activos o presente información inexacta en relación con estos o declare pasivos inexistentes”.
Pues bien, esta alusión expresa al dolo es sui generis, innecesaria y antitécnica, como quiera que desconoce que al tenor del artículo 21 del Código Penal se precisa que la conducta punible no puede ser reprochada sino a título de dolo, culpa o preterintención y que el artículo 29 de la Constitución Política consagra la declaración judicial de culpabilidad, excluyendo de esta manera la responsabilidad objetiva.
Condiciones de procedibilidad
Finalmente, es de recordar que los activos ocultados o los pasivos simulados deben tener un valor igual o superior a 7250 salarios mínimos legales mensuales vigentes para que se configure el delito, y que la acción penal se extingue cuando el contribuyente presenta o corrige la declaración y realiza los respectivos pagos.
*Experto en prevención del lavado de activos. Exfuncionario de la Fiscalía General y la Superintendencia Bancaria.
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